Строительный учет: вчера, сегодня, завтра

Чалый И. Строительный учет: вчера, сегодня, завтра // Бухгалтерия . 2001 . 18 июня 2001 (№ 25/1) . С. 39-46

? Закон о бухучете

Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV

?О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине?

(с изменениями и дополнениями)

? Приказ № 131

Приказ Министерства финансов Украины от 14.06.2000 г. № 131 ?О внесении изменений и дополнений в положения (стандарты) бухгалтерского учета?, зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 20.062000 г. № 359/4580

? ПБУ-3

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 ?Отчет о финансовых результатах?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.06.99 г. № 397/3690 (с изменениями и дополнениями)

? ПБУ-6

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 ?Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 2106 99 г. № 392/3685

? ПБУ-9

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 ?Запасы?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 02.11.99 г. № 751/4044 (с изменениями и дополнениями) !

? ПБУ-15 \ Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 ?Доход?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 14.12.99 г. № 860/4153 (с изменениями и дополнениями)

? ПБУ-16

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 ?Расходы?, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 19.01.2000 г. № 27/4248 (с изменениями и дополнениями)

? ПБУ-18

Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 ?Строительные контракты?, утвержденное приказом Министерства финансов ; Украины от 28.04.2001 г. № 205, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21.05.2001 г. №433/5624

? Инструкция № 291

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 21,12.99 г. № 893/4186

Типовое положение № 186

Типовое положение по планированию, учету и калькулированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 09.02.96 г. № 186

Другие документы

МСБУ

Международные стандарты бухгалтерского учета

Инструкция № 139

Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 18.08.95 г. № 139, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 01.09.95 г. № 321/857 (с изменениями и дополнениями)



Министерство финансов Украины утвердило ПБУ-18 ? профильный строительный стандарт, а это означает, что систему бухгалтерского учета в этой отрасли ожидают кардинальные перемены. Цель настоящей публикации ? помочь читателям сориентироваться и максимально безболезненно адаптировать существующие бухгалтерские механизмы к новым требованиям.



Вчера

Прежде чем приступить к анализу учетных новшеств, обратимся к дореформенной практике отражения строительных операций.

Если строительные работы были не слишком широкомасштабными и производственный цикл, как правило, укладывался в рамки отчетных периодов, то многие бухгалтеры предпочитали применять общую схему проводок, характерную для оказания производственных услуг. Такая схема приведена в таблице 1.

Таблица 1

№

п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

Отражены расходы, связанные с осуществлением строительных работ

20

02, 05, 07, 13, 60, 65, 68,70 и др.

2

Списана на реализацию себестоимость строительных работ

46

20

3

Отражена реализация строительных работ

62

46

4

Отражен финансовый результат

46

80

или

80

46

'1Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000 Повний текст усіх Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Тлумачень ПКТ станом на 1 січня 2000 р/Пер з англ за ред С Ф Голова - К ФПБАУ, 2000 - 1272с (прим ред)

Для договоров с продолжительным циклом работ пунктом 2.13 Инструкции № 139 был предусмотрен особый порядок отражения реализационных операций, который, кстати, предназначался не только для строителей, но и для научных и геологоразведочных предприятий. Основным критерием применения этого механизма было осуществление в текущем году расчетов ?с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за завершенные этапы работ, имеющие самостоятельное значение?. Кроме того, в указанном пункте особо подчеркивалось, что ?...заказчик зачисляет на свой баланс только полностью готовую продукцию?.

В общих чертах схема сводилась к следующему. Фактическая себестоимость выполненных этапов работ списывалась с кредита счета 20 в дебет счета 46 (как обычно). Продажная стоимость выполненных работ (отраженная в актах приемки-передачи и счетах-фактурах, составленных на их основе) отражалась записью Дт 36 ? Кт 46. После чего через счет 46 в обычном порядке отражались прибыль или убыток, полученные в результате выполнения этапов работ.

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

Отражены расходы, связанные с осуществлением строительных работ

20

02, 05. 07, 13, 60, 65, 68,70 и Др.

2

Списана на реализацию себестоимость выполненных этапов строительных работ

46

20

3

Отражена продажная стоимость выполненных этапов строи-

36

46

тельных работ

4

Отражен финансовый результат

46

80

или

80

46

До сих пор методика учета выглядит вполне традиционно. Разве что вместо привычного счета 62 использован специфический счет 36 (строка 3 таблицы 2). Особенности начинаются дальше. При оплате счетов по выполненным этапам подрядчик корреспондировал с дебетом счета 51 не счет 36, а счет 61. И только после полного завершения и принятия заказчиком всех работ сумма со счета 36 списывалась в дебет счета 62. Затем задолженности сворачивались.

Таблица 3

№ п/п

Содержание операции

Дебет

Кредит

1

Получена оплата за выполненные этапы строительных работ

51

61

2

Отражена стоимость строительных работ за объект в целом

62

36

3

Отражен зачет задолженностей

61

62

Что же давала такая корреспонденция в отчетности?

Во-первых, суммы, накопленные на счете 36, отражались до момента завершения выполнения работ по договору не в составе дебиторской задолженности, а как незавершенное производство подрядчика. Причем незавершенное производство показывалось в отчетности не по фактической себестоимости, а по стоимости продажи, то есть с учетом прибыли, приходящейся на каждый выполненный этап работ. Кроме того, в балансе подрядчика отражались и фактические затраты по тем работам, по которым еще не были составлены акты приемки-передачи. Они ?висели? в дебете счета 20 как обычная ?незавершенка?. В результате статья ?Незавершенное производство? баланса подрядчика могла содержать и ?настоящее? незавершенное производство (сальдо счета 20 по фактической стоимости расходов), и уже проданное незавершенное производство (сальдо счета 36 с учетом прибыли).

Во-вторых, на протяжении выполнения работ по договору все полученные от заказчика средства отражались в составе кредиторской задолженности (кредит счета 61). Таким образом, в балансе подрядчика одновременно фиксировались и активы (дебет счета 36), и обязательства по договору. Причем в кредит счета 61 у подрядчика относились и оплаты по уже выполненным этапам (по актам и счетам-фактурам), и ?нормальные? традиционные предоплаты по незавершенным (и неоформленным актам) этапам работ.

И только после выполнения всех работ, когда заказчик принимал объект в целом, активы и пассивы, которые относятся к конкретному договору, ?сворачивались?, после чего могла возникнуть итоговая дебиторская или кредиторская задолженность. Причем ?перекидывание? сальдо счета 36 в дебет счета 62 перед окончательным зачетом предназначалось, видимо, как раз для того, чтобы накопленную на счете 36 ?незавершенку? перевести в разряд нормальной дебиторской задолженности.

Таким образом,отечественные учетные нормативы содержали некое подобие того, что в международной практике принято именовать системой учета долгосрочных контрактов. А значит, утверждение о том, что дикое поле украинского учета будет удобрено международно-стандартным просвещением, является, как минимум, преувеличением. Не таким уж и диким оно было ? наше нормативное бухгалтерское поле.

Сегодня

Бухгалтерская реформа началась для бухгалтеров строительных предприятий с проблемы. Старые бухгалтерские нормативы один за другим признавались недействительными. А ?доходный? ПБУ-15 и ?расходный? ПБУ-16 от строительства ?открестились?. Пункт 3 ПБУ-15 гласил: ?Настоящее Положение (стандарт) не распространяется на доходы, связанные с контрактами по предоставлению услуг в сфере строительства?. Подобное ограничение содержалось и в пункте 3 ПБУ-16: ?Настоящее Положение (стандарт) не распространяется на расходы по выполнению строительных контрактов и предоставлению услуг для их выполнения?. Строительство, по сути, оказалось вне бухгалтерского учета: старые правила отменены, новые не применяются. Только через полгода, в июне 2000 г., Приказом № 131 ограничительные оговорки были сняты, и у строительных предприятий появились основания применять для определения доходов и расходов ПБУ-15 и ПБУ-16. В этом контексте хотелось бы обратить внимание на два нюанса.

Первое полугодие 2000 года так и осталось для строительной бухгалтерии ?черной дырой?. Причем как бы ни велся учет доходов и расходов в это время, нельзя утверждать, что он велся правильно. Либо, наоборот, неправильно. По большому счету, каждый бухгалтер мог делать все что угодно. Главное было соблюдать основные принципы учета, изложенные в статье 4 Закона о бухучете. Поэтому если в Отчете о финансовых результатах (форма № 2) за первый квартал 2000 г. имелись погрешности методологического плана (например, были неправильно классифицированы те или иные доходы и расходы, неверно распределены общепроизводственные расходы и т.д.), то санкции за неправильное ведение учета или искажение отчетности к бухгалтеру не могут быть применены.

Изменения, внесенные в ПБУ-15 и ПБУ-16 Приказом № 131, не были одинаковыми. Если в ПБУ-15 просто убрали соответствующее ограничение, то в ПБУ-16 его заменили другой формулировкой.

Пункт 3 ПБУ-16

Положение (стандарт 16 применяется к учету расходов по строительным контрактам с учетом особенностей их признания и состава, установленных Положением (стандартом) бухгалтерского учета 18 ?Долгосрочные контракты?.



Можно сделать вывод о том, что ПБУ-18 в отношении доходов от строительства имеет исключительный характер. А его нормы, касающиеся расходов по строительным контрактам, будут действовать в совокупности с принципами признания и оценки расходов, приведенными в ПБУ-16.

Завтра с ПБУ-18

Согласно Графику № 2482 ПБУ-18 должен был вступить в силу с 1 июля 2001 года. Однако обстоятельства сложились так, что Минфин разработал и утвердил Положение с отставанием от Графика, и применяться стандарт будет начиная с 1 января 2002 года. Так что в распоряжении бухгалте-ров строительных предприятий есть еще полгода. Можно успеть и ознакомиться с ПБУ-18, и вникнуть