Строительство: между молотом Стандарта и наковальней Инструкции

Чалый И. Строительство: между молотом Стандарта и наковальней Инструкции // Бухгалтер. 2001. №33. C.37-41

Бухгалтер и есть настоящий экономист, у которого клика мнимых ученых украла его имя.

Прудон

?Бухгалтер? уже писал о некоторых особенностях грядущего П(С)БУ 18 ?Строительные контракты?1. Сегодня мы проанализируем еще одну диковинку строительного Стандарта. Речь пойдет о совершенно новом для отечественного учета феномене ? о валовых задолженностях.

Сразу оговоримся, что название этого показателя не должно вводить вас в заблуждение. В действительности валовая задолженность, которая согласно п. 19 П(С)БУ 18 может отражаться как по дебету (в составе НЗП), так и по кредиту (в составе прочих текущих обязательств), не является в чистом виде ни дебиторской, ни кредиторской задолженностью. Впрочем, несмотря на отражение валовой задолженности заказчика по строке незавершенного производства, она имеет мало общего и с традиционным пониманием ?незавершенки?.

Здесь следует упомянуть о сложностях, возникающих при переводе англоязычных терминов МСБУ. К примеру, в прототипе нашего восемнадцатого Стандарта ? в МСБУ 11 ?Строительные контракты? ? этот термин дословно выглядит как ?валовая сумма? (gross amount). Наверное, ввиду отсутствия какого бы то ни было маломальский близкого аналога этому понятию в украинской практике авторы нашего Стандарта решили использовать словосочетание ?валова заборгованість?.

Именно это понятие вызвало наибольшее недоумение со стороны ряда отечественных специалистов. Так, в ?Вестнике бухгалтера и аудитора Украины? №21/2001 (с. 17) Виктор Олексюк сетует на отсутствие в Стандарте



?практических рекомендаций для бухгалтеров строительных предприятий, как сформировать в бухгалтерском учете предприятия и отразить в финансовой отчетности валовую задолженность заказчиков и валовую задолженность заказчикам?.



В ?Бухгалтерии, налогах, бизнесе? №23/2001 (с. 18) Надежда Горицкая высказывает мнение о том, что появление валовых задолженностей ?в теории представить можно, а на практике достаточно тяжело?. Кроме того, она полагает, что процедура расчета показателя ?противоречит принципам бухгалтерского учета?.

В ?Бухгалтерии? №34(0/2001 (с. 47) Александр Фурсов говорит о том, что ?феноменальная? валовая задолженность при определенных обстоятельствах становится ?нонсенсом?.

Что же вызвало столь дружную критику со стороны специалистов? Нормативное определение валовой задолженности выглядит следующим образом (абз. 5 и 6 п. 2 П(С)БУ 7*):

?Валовая задолженность заказчиков за работы по строительному контракту - сумма превышения расходов подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков) над суммой промежуточных счетов (без косвенных налогов) на дату баланса с начала исполнения строительного контракта.

Валовая задолженность заказчикам за работы по строительному контракту - сумма превышения промежуточных счетов (без косвенных налогов) над расходами подрядчика и признанной им прибылью (за вычетом признанных убытков) на дату баланса с начала исполнения строительного контракта?.

Как видим, в расчете валовых задолженностей участвуют два показателя: расходы подрядчика (плюс прибыль или минус убыток) и сумма промежуточных счетов. На первый взгляд, выяснение этих составляющих проблем не вызывает. Однако не будем торопиться с оценками. Попробуем в данных показателях разобраться.

Расходы подрядчика

Обратите внимание: в приведенной выше цитате используется не обычное понятие ?расходы по строительному контракту? (оно же ? ?себестоимость работ по строительному контракту? ? см. определение в п. 2 П(С)БУ 18), а очень похожее, но все-таки отличающееся от него понятие ?расходы подрядчика?. Думаем, что это маленькое несоответствие отнюдь не случайно. Дело в том, что в системе МСБУ учет расходов строительного предприятия существенно отличается от учета в прочих отраслях. Каждый контракт рассматривается в качестве самостоятельной учетной единицы.2 Поэтому и бухгалтерская аналитика индивидуализирована по каждому договору.

МСБУ 11 различает два вида строительных расходов: признанные и осуществленные3. Первые? это те, которые мы привыкли оформлять проводкой д-т90, к-т23, а вторые? это оборот по д-ту23. То есть осуществленными расходами являются все те расходы, которые предприятие понесло на исполнение контракта в отчетном периоде.

Не удивительно, что иногда часть таких расходов не относится к тем работам, которые закрыты в отчетном периоде, и ?зависает? в д-те 23. Эти кусочки осуществленных расходов, не списанные (не признанные) в отчетном периоде, называются расходами, относящимися к будущей деятельности. Согласно параграфу 27 МСБУ 11 они признаются на отчетную дату активом как незавершенное производство.

___________________________________________________

1 П(С)БУ 18 ? см. в ?Бухгалтере? № 15'2001 на с. 14-16, комментарии к нему ? там же на с. 16, а также в ?Бухгалтере? № 27.2001 на с. 62 и № 28'2001 на с. 46. Напомним, что этот Стандарт вступает в силу с 1 января 2002 года.

2 Наподобие того, как это происходит при использовании позакаэного метода калькулирования.

3 Дополнительные проблемы с трактовкой показателей вызваны тем, что перевод МСБУ на отечественную мову (Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000.? К: ФПБАУ, 2000) грешит в этом месте некоторой путаницей, называя и те, и другие расходы ?понесенными?..



Казалось бы, все понятно. Если бы не одно ?но?. Параграф 31?а? МСБУ 11 в качестве примера таких ?будущих осуществленных? расходов называет



?материалы, доставленные на место исполнения контракта или отложенные для использования по контракту, но еще не установленные, не использованные или не примененные в ходе выполнения работ?.



Таким образом, в понятие осуществленных расходов входит и то, что украинский бухгалтер привык видеть в д-те 20. То есть в осуществленные расходы по отдельному контракту включается не только то, что уже пошло в дело, но и то, что еще только куплено для дела.

Определенный смысл в этом есть. В самом деле, подрядчики практически никогда не покупают стройматериалы впрок. Как правило, материалы закупаются под конкретный контракт в соответствии с конкретным проектом. Значит, справедливо будет утверждать, что подрядчик, закупив материалы под определенный договор, тем самым уже осуществил расходы по этому договору. Следовательно, в соответствии с МСБУ материалы, закупленные под строительство, уместнее было бы приходовать не на 20-й, а на 23-й счет.1

Мало того, если следовать МСБУ до конца, то на основании параграфа 31?б? можно утверждать, что авансы, выплаченные субподрядчикам, тоже входят в состав расходов подрядчика, осуществленных в отчетном периоде. И это уже гораздо серьезнее. Материалы ? они по крайней мере в тот же самый ?запасный? второй класс счетов включаются, и не столь уж важно, 20-й там счет или 23-й. А вот авансы ? другое дело: как-никак дебиторская задолженность. Не у каждого главбуха поднимется рука поставить ее в д-т строительно-особого 23-го счета.

Здесь мы вынуждены заметить, что вышеизложенные международно-стандартные особенности с нормами Инструкции о применении Плана счетов2 не стыкуются. Впрочем, Инструкция во многом не отвечает и требованиям П(С)БУ 18.

А теперь мы подошли к важнейшему моменту: в расчете валовых задолженностей согласно МСБУ 11 участвует именно сумма осуществленных расходов, то есть сумма, которая включает расходы, относящиеся к будущим периодам. Это совершенно наглядно подтверждается примером из приложения к МСБУ 11 3.

Отсюда можно сделать вывод, что термин ?расходы подрядчика?, употребляемый в расчете валовых задолженностей по П(С)БУ 18, аналогичен понятию осуществленных расходов из МСБУ 11. То есть расходы подрядчика представляют собой все расходы, понесенные подрядчиком за отчетный период, включая относящиеся к будущим периодам строительства (с учетом материалов, закупленных и не списанных на строительство, а также авансов субподрядчикам по состоянию на отчетную дату).

Промежуточные счета

Второй составляющей расчета являются промежуточные счета. Здесь тоже есть несколько заслуживающих внимания нюансов.

Определение промежуточных счетов звучит довольно прозаично (последний абзац п. 2 П(С)БУ 18):



?Промежуточные счета - счета за выполненные работы по строительному контракту, переданные заказчику дляоплаты?.



В тексте определения присутствует словосочетание ?выполненные работы?. Однако не следует понимать его буквально. Вполне возможна ситуация, когда счет выставляется на сумму, превышающую объем реально выполненных работ. Доказательством тому служит само существование понятия ?валовая задолженность заказчикам?, подразумевающего возможность превышения суммы промежуточного счета над расходами и прибылью.

Заметим, что Стандарт не требует от промежуточного счета никаких особых изысков. Поэтому трактовать его следует ? в соответствии с установившейся хозяйственной практикой ? как предложение об оплате. Не более того.4 Передать заказчику для оплаты можно и обыкновенный листок формата А4 с названием ?Промежуточный счет? и вписанной в нем совершенно ?отфонарной? суммой.5 Единственным разумным ограничителем здесь, пожалуй, может быть общая сумма контракта, подписанного заказчиком.

Другое дело, что суммы таких счетов принято с заказчиком согласовывать. Так, в британской практике (откуда, собственно, и пожаловали к нам МСБУ) роль счетов обычно играют так называемые сертификаты инспектора6 или архитектора. Эти сертификаты



?подтверждают, что работа при определенной цене реализации завершена и необходимо сделать определенные выплаты подрядчику?.7



Вам ничего не напоминает содержание этих сертификатов? Правильно, очень они смахивают на наши строительные ?формы два?, то есть на акты выполненных работ.

Очевидно, для большинства украинских подрядчиков акты выполненных работ и станут выполнять функции промежуточных счетов. Это будет достаточно удобно и в том плане, что для того же большинства ф. №2 КБ послужат еще и основанием для отражения промежуточных доходов. Последнее, разумеется, относится к тем, кто изберет определение степени завершенности работ на основании ?измерения и оценки? (п. 4 П(С)БУ 18)8 В таком случае суммы зафиксированного в бухучете дохода и выставленного заказчику счета совпадут.

Для тех же, кому приглянутся расчетные варианты метода степени завершенности (по соотношению объемов в натуральных измерителях или по соотношению расходов)9, для отражения дохода никаких документов у заказчика подписывать не нужно: доходы определяются расчетным путем.

____________________________________________________________

1 Те, кому подобный расклад не по душе, могут спокойно держать стройматериалы на традиционном 20-м счете, обосновывая это тем, что материалы до момента списания на объект не отождествляются с каким-либо контрактом. Что же касается тех же стройматериалов, которые уже размещены на приобъектных складах, то они в категорию осуществленных расходов по контракту попадают совершенно очевидно.

2 См. ?Бухгалтер? № 1-2'2000, с. 34-80.

3 И здесь нам приходится с сожалением констатировать, что авторы П(С)БУ 18 не удосужились снабдить отечественный Стандарт хоть какими-нибудь примерами...

4 Если только особые условия не установлены в самом договоре.

5 Причем, судя по тексту Стандарта, даже не обязательно, чтобы тот его принял.

6 Имеется в виду, конечно, не налоговый инспектор, а инспектор строительства со стороны заказчика.

7 Друри К. Введение в управленческий и производственный учет.? М.: Аудит, ИО ?Юнити?, 1998.? С. 162.

8 Акт выполненных работ и будет являться свидетельством этого ?измерения и оценки?.

9 А эти варианты могут показаться удобными, например, тем стройорганизациям, заказчиками у которых выступают физлица, напрочь отказывающиеся подписывать какие-либо промежуточные акты приемки до полного окончания всех работ по договору. Да и те строители, которые в налогообложении используют механизм ?долгосрочного? п. 7.10 Закона О Прибыли, тоже могут прельститься сходством налогового и бухгалтерского учетов.



Вполне реальна, скажем, ситуация, когда подрядчик, регулярно оформляя акты выполненных работ, тем не менее изберет расчетный способ определения степени завершенности работ. Это его право. Тогда внутренние расчеты будут определять размеры промежуточных доходов, а ф. №2 КБ могут сыграть роль промежуточных счетов. В этом случае суммы счета и отраженного дохода наверняка не будут совпадать1, что, впрочем, с точки зрения нового бухучета ? явление совер